关税制度[1]是以政府为主体制定的一项正式经济制度。在继承明代制度的基础上，政府通过顺治、康熙、雍正、乾隆、嘉庆、道光五朝，对各关征税与纳税的种种规定不断修改、完善，或重新制定，或作重大修改，形成了清代的税收制度。
一、政府制订税收制度的目的与结果
从整个清代前期看，税收制度的目的与结果都达到了。政府制定税收制度的目的很明显，就是保证税收，防止官员及征管人员贪污税款，禁止商人逃税。虽然经过比较复杂的过程，但又是沿着一条规律发展的，即政策、法规出台后，可以在一定时间里达到税收目的，而日久即变，再重订法规，又达到目的，而后再出现变化，再订法规，一个循环往复的过程。
商人偷漏税款一般利用两方面的因素。首先，商人绕开税关贩运，或另辟河路。为此，政府在各关口所管辖的小口岸，设立巡查人员，拦截偷漏商税的船只，这样漏船、漏税就减少了。其次，是利用制度本身的漏洞，以多报少。例如：崇文门税则规定，缎纱袍料按疋征税。于是，广东商人将两疋织成一疋，就按一疋报税。绸绫以二丈三四尺为一疋纳税，商人将三丈七八尺，以至四丈为一疋纳税。浒墅关税则规定，按船梁头一丈八尺纳税。后有船户将船改造深宽，梁头不变，船载量增加，纳税不变，运货反而多了。这种情况不仅持续了几十年，而且是各关存在的普遍现象。在税则修改后，情况有所改变。但商人又会想出新的避税方法，在利润的诱惑下，商人违法漏税是不断发生的。
防止税官、征管人员“依法”贪污税款。所谓依法，就是利用税收制度的缺陷侵贪。税务征管规定，令各关设立三簿，登记过往各商的纳税情况。但九江关、赣关，不让商人亲填登记，税单也不上报原收税数，而征管人员任意开填，以少报多，“每正税一两，额外加至五六钱不等。”[2]各时期的政府都一而再，再而三地重申禁令，但是违反制度的情况仍时有发生，税官、征管人员利用制度漏洞就是原因之一。各关都有许多口岸，各口岸设有部颁簿册，而有的关则自制簿册、自制草簿的情况相沿已久。类似情况比较多，不一一赘述。政府的各项规定是相互关联的，一项不合理，也影响到其他规定的执行。如部颁则例不能随物价上涨而变更，使征税总数达不到定额，官员只能自造现行则例征税，在这样的情况下，不仅关前木榜的内容是空文，而且亲填、循环等簿自然也需要假造了。
由此可以看出，每一次新修改的制度规定，只能管一段时间，日久税官和征管人员贪污就会出现新办法，且更加隐蔽，难以发现。到嘉庆、道光时，各关征管人员“小则需索饭钱，大则得规卖放。”[3]这是商人用钱收卖征管人员，两者联合起来，贪占国家税收的情况，政府就更难查出违法犯罪的事情了。道高一尺，魔高一丈，水涨船高，税收制度与税官贪污、商人漏税的博弈着，发展着，永无止境，也是当时政府税收制度的目的达到了，又没有达到的原因。其实不论什么体制的国家，大概都是这样。美国的税制可谓严密，但偷漏税款的人把钱存在瑞士银行里，也在逃避纳税，贪污公款的官员也大有人在。一个好的制度，可能只是暂时的，没有永久的好制度，制度需要不断创新改变。漏税、贪污的形式也不断变化，制度则处于被动的改变，缺乏设立预断制度。
二、税收制度特点
首先，政府的相关规定因地制宜，因时制宜。清代国家版图广大，各地情况很不一样，政府并不要求各地统一执行，而是根据各地的具体情况来推行。商人自报亲填的情况，各关有所不同。政府规定：工部所属各关“每年请领循环印簿，将该商姓名、木植数目、年月日期，饬商亲填，一年期满，送部考核。”[4]雍正十三年（1735），工部以辰关亲填簿，未填明竹木长径丈尺，而要求巡抚钟保做出解释。后经调查发现，辰关竹木过关，根株繁多，很难一一登记。而且这里“滩高水险，消长不时”，前商之木未行，后商之木又至，势必拥挤守候，实有难于强行登记的情形。经过往复议论，工部最终知道，“辰关木税非同长江大河各关可比，若逐根亲填，客商有稽延守候之苦”，所以同意该关执行原来的做法，照旧规办理。[5]其它荆关、九江关等也都有类似情况。
因时制宜的事例更多。清代继承明代收税则例，以价为准，简称价则，先根据商人货物的成本贵贱，“定征取之多寡”。[6]这种征税标准对商品流量比明代大的清代很不适合，于是，政府改价则为税则，即各关先按各商品在当地的贵贱程度、来源，以货物单位石、车、斤、匹、件、副、箱、篓、包等计量，规定各商品的应征数目，然后根据单位数量征收，这就是从量计征的税则。对船载商品税改为直接向商人征收。但在改革之前，各关征收船载商品税还是沿续明代按船只大小，分四等级标准征税。这样就出现了一个大问题，以浒墅关为例，绸缎的价格与豆类的价格大不相同，却以同一标准，按船只大小征税。又如对大船和零散小贩征收豆税，小贩按每石七分纳税。大船按船只大小纳税，平均每船每石只纳二分六厘，显然是极不合理的。更何况当时粮食是流通量最大的商品，不改革原标准，就会有大量税款流失。经过几次商讨，到雍正时，政府改量船收税为签量计石征收。浒墅关新税则对粮食、豆类商品，每石征收四分，不论大船、小贩一律如此。其他以粮食为主的各关，也都改为计石征收了。
政府对商品税的改革，使不同种类的商品，按照不同的计量单位征收，更显公平合理。而且对每天通过数以千百万计的商船来说，每船装载的商品各不相同，以货物论数按计量单位为标准征收，注意到了商品价格的浮动水平与征收标准的关系，所以也可以说清代前期政府商品流通税制度的变更，是以市场机制为基础的，无疑是前进了，尽管嘉庆、道光时期政府没有进行新的变革。
其次，政府征税的行政管理成本是比较低的。政府规定，各关在征税中，收取一定比例的附加税。从附加税用途看，主要用于征税官员的养廉、书役等人的工食、解银费用，及上缴部、科的管理费，显然是税关行政管理的成本。这种成本大概在11～24%之间，应该是比较低的。[7]而节省征收费用，降低征税行政成本，是政府税收制度所追求的目标，无疑是值得肯定的。计算各关附加税的结果也说明，该税的总额并不多，在不断改革的附加税中，商人负担还有所减轻。[8]当然也应该看到附加税减少的另一原因，当时在各关征管人员中，有一部分是税官自己带的家人，这些人虽参与征管，但并不从附加税中支取工资，是征管的编外人员。他们的工资主要从苛剥商人而来，虽极不合理，但政府似乎也没有什么解决办法。
清代前期的专制政府并非皇帝一个人的独裁，尤其对经济事务，先是监察机构官员提出疑问和意见，然后由中央各部官员、或各省级官员进行讨论。这些官员往往都结合管辖区的具体情况，提出解决办法，最后由主管部门汇总，向皇帝报告，经皇帝批准执行。正是通过这一过程所产生的政策、制度，因地制宜，因时制宜，因势制宜，具有较强的可行性，增强了政府管理能力，也正是由于专制政府的权力集中，各方面的职能权力随之加强，使得关税制度得到改革创新。专制体制有统一和高效率的优点，具体制度改革创新，都是政府强制性结果。
三、税收制度缺陷
（一）各类制度相互制约
政府在税收中的各项规定是相互关联的，一项不合理，也影响到相关法规的执行。如户、工部在考核税官时，是按照年税收定额数目为标准的。在定额数量不断增加的情况下，税则不变，税款收入就会减少。雍正年间，征税已经一年的苏州织造兼理浒墅关税务高斌奏称，在任内所收钱款，是“遵照则例”执行的，只将规定的额税银数填报，其余多征税款“概不登填。历久相沿，遂成故套。”因为如果“所填与则例不符，恐致部驳。”[9]这说明政府的各项规定并非联动，一项变更，其他不变，则影响税收全局。再就是当时的货币制度，直接制约收税工具和税款的统一。在税收中，征管人员需要不断在白银与铜钱之间兑换，不但增加了工作量，而且在货币兑换中，征管人员及参与兑换的商铺获得了贪污税款的机会。
（二）税官制度
政府在确定税官制度后，税官和征管人员就成为税收制度成败的决定因素。一般来说，儒家思想教育下的官员，比较注重道德修养，清官无朝不有，政府中清政廉洁的官员也有不少，只是清官在总体上只占少数，这可从各关志中得到证实。[10]而在实际税收中，贪官也不少。雍正五年（1727），乔铎、程如丝贪污夔关税案。乔铎平均每年收税五万多两，报二万两，贪污三万两，占上缴税收数量的150％。程如丝在任近两年，实收税十多万两，只上报四万两。平均每年收五万两，上报二万两，贪污三万两，占150％。嘉庆、道光两朝揭发出来的税官贪污事件比较少，并非是嘉庆、道光时期税官没有贪污，而是自乾隆后期开始，税官贪污的方式有所改变。例如：芜湖关关库亏空案从乾隆后期开始，至道光二十一年（1841）被揭发出来，这是税官以借贷为名，贪污税款的典型案例。令人惊奇的是历经四十余年，二十多任道员，每年都要通过巡抚，将自编的假税收册档上报蒙骗，户部无法查觉。如果不是户部命芜湖关向江西拨款，这假还要造下去。和珅管理崇文门税关八年，但未有其贪污税款的明确记录，这是因为其坐享其利，并未亲自管理所致。和珅的家人刘全，始终代替其管理崇文门税务。刘全家产达二十余万。[11]穿戴豪华，住房达百间。[12]还在通州开设两家钱铺，本银共一万两；入股同仁堂，本银四千两；在厂桥开永义账局一座，本银一万两。[13]据此估计，刘全每年从崇文门关贪污税款当在三、四万两以上，和珅虽然没有亲自管理崇文门，但从刘全处得到钱财，可想而知。乾隆认为：“全儿代伊主人办理税务多年，稍有积蓄，盖造房屋数十间居住，亦属人情之常。天下各处关榷，其管理之员，必派家人分管税口，自不免皆有羡余。即吏胥等亦得藉沾余润，其服用居室，稍事润饰，亦属事理所有。”[14]有皇帝这个保护伞，税官贪污没有尽头。此外，税官任期一年制，也存在较大的缺陷，一年制虽然可以减少税官在一地结交关系网，贪污税款，可是税官原本就不具备税收知识，收税技能，只能任用书役家人。待熟悉工作一年后，就被调离了。新官上任，前官的路仍继续走，错误仍继续犯，受制于书役家人，无法从根本上改变苛收税款，贪污税银的问题。
第二，政府对税官的监督机制有问题。考核制度是监督的主要措施。考核是必须的，若不进行考核，则各关征税就会“有余者自润，不足者横征”，[15]中央政府对各关税收情况不得而知，也无法掌握财税全局。考核一方面是对税官的工作检查，另一方面也是保证国家税收的重要方法。但标准单一，只看税收数量，根本达不到考核的目的。特别是乾隆时期，与上三届比较，其结果不断增加各关征收盈余数量。比来比去，结果是按照上三年，或上上三年中最多之数进行比较，越比越严，越比数量越大，自然逼着税官浮收苛收，使税款增多，以达到考核标准，因此，苛收实际成为较普遍的现象。这种只注重数量的动态考核指标，使得税官只考虑征收税银的数量，完成自己的政绩，不想办法争取货源，更不考虑与税收相关的其他问题。不仅如此，还会造成虚报瞒报，造假作假的更严重后果。事由造假而成，总由短缺关税通不过考核而起。考核量化标准，无可厚非，也是容易衡量的硬指标。然而，还应该有一些软指标，使考核具有全面性。康熙时有政府大员提出考核税官的软标准：首任恤商，次严仆役，务存宽大，这三条实际就是经过实践检验，被证明是正确的考核软指标。可惜清代前期历朝主政的中央重要大员，都没有考虑将这三条列入考核标准中，他们忽略了这些软指标，以致造成考核制度缺陷。
道光时，惩罚条例变得比以前更为严厉，经常提到革职、监追，主要以赔款方式，代替法律处罚。任命短缺银两的税官，或异地做官，或降级留任，或留职转任，以便用新剥夺来的银款，或新得养廉，归还欠款。以赔代罚，是用经济方法处罚官员的一种手段，应该说赔款是必须的，但赔并非能代替法律惩罚。当时，赔缴成了制度核心，成为惯例。这时税官只有华山一条路，继续贪污，才能有银两归还欠款。税官逃脱了法律惩罚，缺失了法治意义，也失去了对官员贪污的制约，表面上国库税款好像回流了，实际上部分税款已经流失。正是这种贯例使税官养成贪污习惯，整个国家得不偿失，也使得赔款失去了警戒作用，税官相权赔补与侵占，贪污还占有一定便宜，也就是说，他们的贪污成本极低，选择侵贪也再自然不过了。
第三，政府对征管人员的管理不够。公平地说，这些人的确是征税过程中，不可缺少的人员，如果没有他们，税收就不能进行；如果人数过少还不够用。然而，也正是这些征税人员，在税收中利用所掌握的权力，滥征苛收，扰累需索，使国家丢失税款，商民深受其害，影响极其恶劣。与税官不同，这类人员有征收税务的知识，熟知税收技术，又长期在这个工作岗位上服务，具有丰富的经验。任期五年，且很多人届满留任。他们任职时间越长，对税务行政事务越熟练。而且他们是在本地招募的，世代生活在这一地区，有亲戚、朋友，及许多连带利益。基于这些优势，税官必需依靠他们完成税收工作。可以设想，缺乏知识、技能、经验的税官，却领导着一帮熟悉业务，掌握技能，具有经验，久据其职，老于事故的人，谁能控制谁，就不难说了。他们犯罪的成本，远远小于犯罪的收益，政府的制度与法规又不足以震慑邪恶，所以他们贪污受贿，贪赃枉法，且帮助税官贪污，监管也是有名无实，以致腐败日盛一日，政府基本没有办法和能力，进行管理和监控。
结论
最后，简单分析造成制度缺陷的体制原因。在清代，中央集权是国家政权的形式，专制体制是国家政权的本质。政府则是专制体制下执行权力的机构，以皇帝为首，由朝廷中央各部大臣、及各省级官员组成，行使国家权力。在这种体制下，税官是由上而下任命的，上面认为的好官，实际未必是，且这样任命的官员只对上负责，税收数量达到定额，就算有政绩了，为了足额，多收苛收，哪里还有恤商保民的理念。监督也是自上而下的，上面监督下面，往往不及时，不全面，多有名无实，难以制约贪官，更何况还有被下面贿赂的情况，何谈监督。当时的皇帝与政府官员一致认为，选择税官的方式、制度是没有问题的，只在于择人的好坏。一般来说，制度的稳定性提高了制度的可信赖性，不过，稳定性也使制度僵化，当面临环境变化时，规章制度就需要调整改变。在当时人眼中，获得好人比好的制度更重要，人不好，制度再好也无用。所以当时人不重视改变制度，只延续祖宗之法的惯例，注重用道德约束人，而不是用制度管理人。专制制度可以严刑治贪，但对体制本身的问题却难以医治。因为有法律而没有法治，由皇帝及中央重要大员说了算，赏罚任由他们，以赔代罚，就人治决定的，是人的意志，不是法律行为。当腐败成为一种普遍性现象时，查处和处罚的可能性就降低了，还会刺激非法受贿进一步增加，后继税官会自觉向前任学习，腐败则无穷无尽。
纵观清代前期近二百年的经济发展状况，可以发现，政治决策、行政权力一直是经济活动运行的首要前提，权力成为经济活动的第一要素。说到底，这种经济是一种政治经济、权力经济，“权力导致腐败，绝对权力导致绝对腐败”。[16]权力过于集中和权力缺少监督是产生这些问题的重要根源，而这些又是体制决定的。
注释：
[1]明代政府在水路要冲和商品集散地，专门设置收税口，对过往货物和船只，征收货物税和船税，初步建立了钞关制度。清代前期政府继承下来，并完善了制度，本文统一称为关税制度。按照现代经济学的概念，这里的关税制度实际就是征收国内商品流通税和部分营业税的税收制度，本文称为税收制度。
[2]乾隆元年三月二十八日江西巡抚俞兆岳奏折，见中国第一历史档案馆藏档案，朱批奏折·财政类·关税
[3]中国第一历史档案馆编：《嘉庆道光两朝上谕档》第39册，第215页，昆明，广西师范大学出版社，2000年。
[4]乾隆《工部则例》营缮清吏司，抽分，内务府藏乾隆年间抄本。
[5]乾隆三年九月四日湖南巡抚张渠揭帖，见《明清档案》A84～127，B47869～47886，台湾中央研究院历史语言研究所现存清代内阁大库原藏明清档案。
[6]《夔关则例》乾隆八年，桂园香远堂书抄本。
[7]许多学者都认为，附加税是商人税负重的原因之一，而许檀等学者研究认为：“清代的法定附加税并不象人们所想像的那么大，其增税频率也并不是无休止的。因而不能肯定地认为各项法定附加税导致税率的大幅度上涨。”许檀、经君健《清代前期商税问题新探》，载《中国经济史研究》1990年，第2期。笔者同意许檀等学者的看法。
[8]赖惠敏研究认为，附加税导致税率上涨。赖惠敏《清乾隆朝的税关与皇室财政》，载《中央研究院近代史研究所集刊》第46期，2004年。而许檀等学者认为：“如果将前述各种裁革减免措施，以及由物价上涨等造成的实际税率下降结合起来通盘考虑的话，由这种法定附加所导致的税率上涨，有相当一部分，甚至可能全部被抵消。因此也就不能简单地认为，各关所征税银的增加是朝廷以提高税率的手段加重剥削的结果。”许檀、经君健《清代前期商税问题新探》，载《中国经济史研究》1990年，第2期。笔者同意这种看法。
[9]雍正五年二月十五日苏州织造兼管浒墅关税务高斌奏折，见《雍正朝汉文朱批奏折汇编》第9册，第112～113页，北京，档案出版社1985年影印本。
[10]参见许梦闳纂辑：《浒墅关志》、李文献修，易学实纂：《续修赣州府志》、马麟修；杜琳等重修，李如枚等续修：《续纂淮关统志》等。
[11]吴掁棫《养吉斋余录》卷八，北京古籍出版社，1983年。
[12]昭梿《啸亭续录》卷三，《刘全母》，北京，中华书局，1980年。
[13]《史料旬刊》第六期，《嘉庆诛和珅案》，北平，京华印书局民国十九年（1930）。
[14]《清高宗实录》卷一二五九，乾隆五十一年七月己未，中华书局1986年。
[15]《清世祖实录》卷四八，顺治七年四月壬子。
[16]阿克顿著，侯健、范亚峰译：《自由与权力》第342页，北京，商务印书馆，2001年。
作者惠寄，原刊《河北大学学报》2011年第2期
（作者单位：北京社会科学院）
